Az ABC módszer szemléltetése

Szinte minden előadáson és „szemináriumon” felmerült az a kérdés, hogy az ABC módszer mennyire alkalmazható a gyakorlatban, illetve hogy vélt bonyolultsága valójában mit is jelent a módszer bevezetése során.

Az alábbiakban részletesen  foglakozzunk ezekkel a kérdésekkel, de feltételezzük, hogy az olvasó ismeri az ABC módszer lényegét.

Az Activity Based Costing módszer univerzális, húsz éves múltra visszatekintő eljárás (Cooper 1996, Koltai 1994), amely egyaránt alkalmazható a lövegtornyok gyártásánál, az informatikai szolgáltatások esetén vagy például egy pékség költségelemzésében.

Szemléltetésére azonban valószínűleg az oktatás legalkalmasabb. Részint azért mert az iskola működését és a tanítási tevékenységet mindenki ismeri, másrészt azért mert az iskola működése viszonylag egyszerű, különösen ha összehasonlítjuk a mezőgazdasággal vagy az egészségüggyel.

A módszer lényege, hogy a költségek költségnem-költséghely-költségviselő felosztásából áttérünk a gazdaságilag elemezhető erőforrás-tevékenység-költségviselő felosztásra. Az ERP rendszerek mindkét modellt használják, az elsőt a pénzügyekre a másodikat a gyártásra. Az ERP rendszerekhez hasonlóan az ABC rendszerben is van statikus rész, egy váz, amely a cégműködés szabályait tartalmazza, ami a valóság egy adott pontosságú modellje és van egy dinamikus rész, amit a működési adatok alkotnak. Az ABC bevezetése a modell felállításával indul, ami egy adatbázisban tárolt szabályrendszer. Ez a szabályrendszer tartalmazza azt is, hogy a vállalatirányítási rendszer adatait hogyan kell elemezhető formára hozni.

A legfontosabb  az a kérdés, hogy milyen nehézségeket okoz ennek a rendszernek a felállítása és mennyire hasznosak az így nyert információk.

Az oktatás azért jó példa számunkra, mert létezik egy olyan jól kezelhető háromdimenziós objektummal, amiből a kérdés vizsgálatakor kiindulhatunk, ami az összes szükséges adatot egy zárt egységben tartalmazza. A szakma ezt tantárgyfelosztásnak hívja.

A példabeli iskolánknak van bevétele, amit a könyvelési rendszer tárol és vannak bérek, amit a bérszámfejtési rendszer dolgoz fel. Van továbbá 3 tanára: Noszty Feri, Kőcserepy Vilma és Rideghváry Bence. Ők az erőforrások. Legyen három oktatott tantárgy is: a fizika, a matematika, és a biológia. Ezek tanítása adja a tevékenységeket. Van továbbá három képzés, úgymint a mérnökképzés, az orvosképzés és a tanárképzés.

Ezek a szolgáltatások a költségobjektumok.

Az adatokat egy könnyen kezelhető Excel táblában adjuk meg:

1.ábra. Tantárgyfelosztási adatok

A táblázat azt tartalmazza, hogy ki, melyik képzésben, melyik tantárgyat, hány órában tanítja.

A szemléltető objektumunk ezek alapján valahogy így néz ki:

2. ábra. A tantárgyfelosztás

Maga a költségfelosztás azért nem triviális, mert a tanárok a tényleges teljesítményüktől függetlenül kapják a fizetésüket, ugyanakkor több képzésben, több tantárgyat is tanítanak. Ha az osztályok, a képzések és a tanárok száma nagy, akkor a költségek szétosztása és a képzések önköltségének a kiszámítása kézzel gyakorlatilag lehetetlen. A gyakorlatban ezért közelítéseket és becsléseket alkalmaznak, amelyek nagyon félrevezethetik a cég vezetőit.

A klasszikus ABC eljárást azért hívjuk segítségül, hogy meghatározhassuk a képzések tényleges, döntésekre alkalmas önköltségét, a kiterjesztett ABC eljárástól pedig a veszteségek és tartalékok feltárását is várjuk.

Az iskolánk működésének a modellje végtelenül egyszerű lesz. Most nincs szervezeti felépítést, nincs topológia, nem strukturáljuk a tevékenységet és a költségviselőket, továbbá az oktatás nem modul és tantárgycsoport rendszerű. Ezért az első feladat mindössze az, hogy a bruttó bérköltséget az erőforrásokra könyveljük, ami a „Betöltő drivernek” a feladata. Ez általában egy utasítás sorozat, ami most csak egyetlen utasítást tartalmaz, hiszen csak bérekből áll a költség. Ezeknek az utasításoknak a tényleges feladat az, hogy a tisztán pénzügy, könyvelési és elsősorban NAV szempontok alapján kialakított és lekönyvelt adatokat, a gazdálkodási szempontok szerint rendezze újra. A gazdálkodói szemmel mi nem a főkönyvi (költségnem) adatokra vagyunk kíváncsiak, hanem arra, hogy egy-egy értékképzésben szereplő erőforrás (jelen esetben egy tanár) milyen költségeket igényel, milyen cél érdekében és hogyan tevékenykedik. Egy jól kialakított számlatükör, egy dokumentált, valamint be is tartott számlarend és korszerű bérszámfejtés esetén ez egy gyorsan megoldható feladat lesz. Ha ez nem áll rendelkezésre, akkor a cégnél egy további problémáját is felderítettük , vagyis hogy nem kellőképpen szabályozott és áttekinthető a működése.

Az erőforrás adatok ismeretében elemezni tudjuk a főkönyvet, a bérgazdálkodást, valamit az erőforrás-gazdálkodást, de ezekből az adatokból még nem tudjuk eldönteni, hogy az erőforrásköltségek valósak-e, indokoltak-e ill. van-e bennük tartalék.

Fel kell tennünk tehát azt a kérdést, hogy mit csinál az erőforrás a rá fordított pénzösszeggel. Milyen tevékenységeket végez? Ezért összegyűjtjük az erőforrás tevékenységeit és az erőforrásra könyvelt költségeket felosztjuk a tevékenységek között. A példánkban szerencsére a felosztás adatait is fenti kocka tárolja, mindössze a fenti kocka sorait kell összegeznünk. Az alábbi ábrát megfigyelve észrevehetjük, hogy a kék oldalán látható mátrix pontosan a felosztási adatokat tartalmazza. Azaz ki, mit milyen óraszámban tanít:

3.ábra. Erőforrás és tevékenység driverek

Noszty Feri például 350 órában fizikát oktat, mégpedig képzésenként eltérő óraszámban. A költségek felosztási művelete az erőforrásokból indul ki, minden tanár (erőforrás) bérköltségét a tantárgyfelosztásban szereplő órák arányában osztjuk fel a tantárgyak között. A példában minden erőforrás költsége csak a bérből áll és minden erőforrásköltség egyetlen műveletre, a tanításra fordítódik. Ezt a felosztást az „Erőforrás driver” végzi, ami szintén egy egyszerű felsorolás. Miután ez a felosztás most nagyon egzaktul meg van fogalmazva, ezért az Erőforrás drivereket egyetlen utasítás előállítja. Ebben a fázisban már azt is tudni fogjuk hogy egy adott műveletnek mi a valós költsége.

Most már csak azt kell megnézni, hogy egy adott képzéshez milyen tantárgyak kapcsolódnak és az előző lépésben a tantárgyakra könyvelt költséget a képzéshez tartozó órák arányban osztjuk fel a költségviselők (azaz a képzések) között.

A felosztás megint igen egyszerű lesz, mert ez meg a kocka piros oldala. Ez szintén lehetőséget ad arra, hogy egy tétellel előállítsuk a „Tevékenység Drivert”, amely szintén egy felsorolás: ezt a tevékenységköltséget, ilyen módon, erre a költségviselőre kell könyvelni.

4.ábra. Erőforrás és tevékenység driverek

A következő lépésben számítsuk ki az önköltséget a hagyományos eszközökkel. Az egyik hagyományos önköltségszámítás abból az elvből indul ki, hogy ha egy termék nagyobb árbevételt eredményez, akkor bizonyára az erőforrás felhasználása is arányosan nagyobb. Ez azt jelenti, hogy a gyártáshoz tartozó költségeket a termékekhez tartozó árbevételek arányában kell szétosztani. A példában mindenki havi bruttó 300 000-et keres, ezzel az összköltség 10 800 000 Ft lesz és minden képzés árbevétele 3 600 000 Ft, ami ismét pontosan 10 800 000 Ft-t ad ki, tehát az oktatási tevékenység nullszaldós.

Az árbevételt költségviselőnkénti bontásban is ismerjük, mert egy diák most csak egy képzéshez tarozik így a befizetést hozzá tudjuk rendelni a képzéshez. A költségeket, amit most csak a bérek okoznak, azonban nem tudjuk képzéshez rendelni ugyanis egy tanár több képzésben is tanít, eltérő óraszámban esetleg eltérő órabérben. Ezért a bérköltséget a főkönyvi adatok alapján egyszerűen képtelenség költségviselőre osztani. Ilyenkor vesszük az árbevétel szerinti bontását és ugyanolyan arányban felbontjuk a költségeket is. Miután minden összeg egyforma, értelemszerűen 3 600 000 Ft lesz a képzések önköltsége.

5.ábra. Az önköltség a hagyományos módszer használatával

Ez az eredmény elképesztően rossz, de a többi hagyományos módszerrel is gyakran hasonlóan helytelen megoldásra jutunk.

Ha az ABC eljárást használjuk, akkor egészen más értékek jönnek ki, ráadásul ezen a szinten a 100%-ban pontos önköltséghez jutottunk:

6.ábra. Az önköltség az ABC módszer használatával

Az eljárás arra is lehetőséget ad, hogy erőforrás vagy tevékenység szinten is elemezzük a vetített árbevételt:

7.ábra. Az erőforrásra vetített árbevétel

Vegyük észre, hogy a példabeli veszteség azért keletkezett, mert két óraszám eltérő. Ez pedig egy olyan adat, amely sem a főkönyvben sem a bérszámfejtésben nem szerepel.

A 7. ábra több módszerrel is elkészíthető. A felosztást végezhetjük az óraszámok alapján (miután most a tevékenységek homogén tevékenységcsoportot alkotnak) és elvégezhetjük a költségek szerint is. Az hogy meg tudjuk mondani egy-egy termék függését az erőforrásoktól az magától értetődik, de az, hogy feloszthatjuk-e bevételt ezek arányában az már vitatható.

Az aktív cégvezetők egy része kételkedik az ABC módszer használhatóságában. Azzal érvelnek, hogy a cég egy egységes egész, olyan amilyen, ezért a cég egészének kell eredményesnek lenni, így nincs igazán gazdasági jelentése egy-egy termék kiemelésének és önálló vizsgálatának. Másképpen fogalmazva, ők a termékek és eljárások kölcsönhatásának fontosságát helyezik előtérbe.

A hagyományos ABC hívők ezt a kölcsönhatást elismerik, de úgy vélik, hogy ennél fontosabb a termék önálló gazdaságossági elemzése.

Azonban sokszor ők is elutasítják azt, ha egy terméket entitásokra bontunk és ezek gazdasági szerepét önállóan vizsgáljuk (7. ábra). Érdekes módon érvelésük logikájában megegyezik a gyakorló vezetők érvelésével: egy termék, egy megbonthatatlan egységet képez, az árbevétel magához a termékhez rendelhető ezért nincs gazdasági jelenése a bevétel erőforrás vagy tevékenység szerinti bontásának.

A megismeréshez vezető utat nem szeretnénk korlátozni, ezért megadjuk mindhárom elképzelés gyakorlásához szükséges eszközöket. Aki cég szinten szeretne vizsgálódni az tegye azt, aki a termékek önköltségére kíváncsi állítsa össze ezt a kimutatást, aki a erőforrások gazdasági szerepe érdekel az vizsgálhassa azt.

Erre jó az on-line analízis.

Itt meg szeretném jegyezni, hogy a termékek piaci kölcsönhatása adatbányászati módszerekkel valóban kimutatható, sőt ezek kiválóan használhatóak a szortimentek és a termékkosarak összeállításánál. A termékcsoportok, ill. termékek kölcsönhatását pedig jól mutatja ez a példa is. Ha megváltoztatjuk egy termék piaci sikerét (10%-al növeltük a mérnökképzés bevételét), akkor az összes erőforrásra vetítet bevétel megváltozik: 

8.ábra. Kölcsönhatások szerepe az erőforrásra vetített árbevételre

Ugyanígy ha megváltoztatjuk az egyik termék összetételét (50 órával csökkentettük a mérnökképzés fizika oktatását), akkor az összes termék önköltsége megváltozik:

9.ábra. Egy képzés óraszámcsökkentésének hatása az önköltségekre

Tehát a gyakorló cégvezetőknek igazuk van, mindössze azt kell hangsúlyozni, hogy az ABC módszer jól kezeli a termékek közötti kölcsönhatást.

Ezt a gondolkozásmódot – a mindennapok szintjén - elég nehéz megtámadni. Most már csak azt kell észrevenni, hogy alapvetően tökéletesen mindegy, hogy fizikát oktatunk vagy krumplinyomót gyártunk. Ugyanazon információk szükségesek  mindkét esetben és a bérszámfejtés feldolgozása sem fog változni. Az sem vezetne más eredményre, ha az anyagfelhasználás is bevonnánk az elemzésbe. (bár a mostani modellünkbe az oktatási anyagok felhasználását és költségét nem vettük figyelembe).

A különböző iparágak az ABC elemzés szempontjából abban különböznek egymástól, hogy eltérő driverekkel kell felosztani a költségeket, az eltérő driveradatokat pedig eltérő technikákkal kell felderíteni és tárolni.

Ebben a példában egy intézmény működési folyamatainak csak az egyikét vizsgáltuk. A tényleges működéséhez ezen kívül sok egyéb folyamat is szükséges (cégvezetés, könyvelés, üzemfenntartás, stb.), ezeket pontosan ugyanebben a rendszerben lehet kezelni, tehát a meglévő modell bármelyik irányba, bármikor kiterjeszthető, a bővítés a most feldolgozott területet már nem fogja érinteni. A módszer lényegéhez tartozik, hogy a kiszolgáló tevékenységeket is erőforrás-tevékenység-költségviselő rendszerben vizsgálja, ami eleinte igencsak szokatlan lehet.

Mielőtt rátérünk a valódi problémákra, gondoljuk végig azt is, hogy mennyire terheli le a céget ennek a rendszernek a felállítása. Végül is milyen kérdéseket teszünk fel?

• Ki az Ön főnöke?

• Hol van az Ön munkahelye?

• Milyen eszközök vannak az Ön munkahelyén?

• Milyen tevékenységeket végez a munkahelyén?

• Mennyi időt fordít egy-egy tevékenységre?

• Ez a tevékenység milyen termékhez vagy szolgáltatáshoz szükséges?

•  A könyvelésnek feltett kérdés: Mit könyvelnek erre a számlaszámra?

• Stb.

Lássuk be, minden olyan hely, ahol ezeknek a megválaszolása túlzott terhelést vagy gondot okoz, az biztosan a cég valamilyen működési hibáját mutatja. Ezeken a munkahelyeken egyébként is nagyon elkelne egy munkakörelemzés, de ha csak munkaköri profil van, akkor még van egyéb kihívás is.

Tehát úgy gondoljuk, hogy az alkalmazhatóság kérdése nem ezen a szinten merül fel, hiszen a módszer egyszerű volt, az adatok szinte automatikus keletkeztek és egy megbízható döntési alapot jelentő, pontos önköltséget kaptuk, ezt követően pedig néhány kattintással azt is megmondtuk, hogy mi a hiba.

Azért kérdés természetesen maradt bőven.

Az első igazán nehéz kérdés: és most mihez kezdjünk?

• Ha már az első kimutatásoknál nagyobb problémák derülnek ki, akkor egyszerűen alakítani kell egy projektet ennek megoldására.

• A következő legcélszerűbb lépés valószínűleg az lesz, hogy kell készíteni egy költségtervet, de most már erőforrás / tevékenység alapon.

• Ezt követően projekteket kell alapítani a költségtervek betartására és ellenőrzésére.

Ez a tevékenység már valóban komolyan terhelni fogja a felső és középvezetést.

Aztán lesznek ellenérvek is:

Ellenérvként fel lehet hozni, hogy problémás az adatok biztosítása! Ahhoz, hogy érdemes legyen költségelemzést folytatni, szükség van megbízható adatokra és kellően robosztus infrastruktúrára. Ez csak egy bizonyos cégméret felett található meg. Ez kétségtelen.

Érdekes módon általánosnak tűnik az a vélekedés, hogy a KKV szektor már annyira gazdaságosan működik, hogy nem vezet eredményre a költségelemzés. Erre nehéz mit mondani. Ezeken a helyeken még nincs meg a feltétele a tudatos költséggazdálkodásnak.

A költséggazdálkodás célját úgy is meg szokták fogalmazni, hogy ugyanazért a pénzért többet és nagyobb hatékonysággal kelljen dolgozni. Emiatt szinte mindenki ellenérdekelt a költségelemzési folyamatban. Ez valóban nagy probléma.

Sokszor az eljárást találják túl bonyolultnak. Ilyenkor az a jó stratégia, hogy szó nélkül elállunk a vitatott modell elemtől és egy egyszerűbb modellt dolgozunk ki. A meglévő cégkultúrát és a cég befogadóképességét mindenképpen szem előtt kell tartani.

Fennállhat az a veszély, hogy túl bonyolult vagy túl egyszerű modell alakítottunk ki. Ez okozhat feszültséget és többletköltséget is, de a folyamat sikerét nem igazán befolyásolja.

A legnagyobb probléma azonban az lehet, hogy a feltárt hibás folyamatokat idő, személyi adottságok vagy finanszírozási nehézségek miatt nem lehet kijavítani.

A tényleges hibák feltárása mindenképpen az első és legfontosabb lépés a hibák kijavítása és versenyképesebb működés útján.

            Kupán Károly

          BI-Control LTD

Kupan.Karoly@BI-Control.hu

 (UnitedIT Informatikai Kft.)

Ugrás a lap tetejére