A tevékenység-alapú költségelemzési módszer bemutatása

A KKV-szektor nagy hendikepje, hogy még nem alakult ki a tudatos költségelemzés iránti igény, aminek okai között az alulfinanszírozottság, az infrastruktúra hiányossága éppúgy szerepet játszik, mint a korszerű ERP független költségelemzési módszer hiánya. Ebben a cikkben a korszerűnek nevezhető ABC költségelemzési módszert és egy üzleti intelligencián alapuló megoldást mutatunk be.

Az elmúlt évtizedben a közvetlen költségek nyilvántartása és feldolgozhatósága látványos fejlődésen ment keresztül, ami elsősorban a HAPCII és más minőségbiztosítási követelmények előírásainak köszönhető. Ez a közvetlen költségek gazdaságelemzésében új perspektívákat nyitott, de továbbra is nagy gond az általános költségek kezelése és megjelenítése az önköltségben.

A hagyományos költségfelosztás esetén az általános költségeket a könyvelés felelősségi egységekre bontva gyűjti, majd valamilyen algoritmus szerint felosztja a termelőrészlegek, majd a termékek között.

1. ábra. A hagyományos önköltségszámítás

A termékeken lévő költségtömeget a legyártott darabszámmal osztva kapjuk meg az önköltséget. A módszer sokszor nagyon pontatlan, de még ennél is nagyobb hibája, hogy eltünteti a veszteségforrásokat, elfedi a hibás működést és annak okait.

Olyan költségelemzési módszerre lenne szükség, amely világosan rámutat, hogy mi mennyibe kerül, és feltárja a működés hibáit is. Nagy lépés ebbe az irányba az ABC (Activity-Based Costing) elemezés, amelynek sematikus ábrája a következő:

2. ábra. Az ABC eljárás logikája

A költségelemzés most is azt a kérdést vizsgálja, hogy a bemeneti erőforrások milyen arányban oszlanak meg a költségviselők (termékek, szolgáltatások, ill. egyéb költségobjektumok) között, azonban ebben a megoldásban a költségeket nem szervezeti egységekhez (felelősségvállalási egységekhez, költségcentrumokhoz) rendeljük, hanem az erőforrásokhoz, az erőforrásköltségeket felosztjuk az erőforrás tevékenységei között, mégpedig úgy, hogy egy tevékenységre mindig csak annyit könyvelünk, amennyi az adott tevékenységhez valóban szükséges. Ezt követően meghatározzuk, hogy mely termék (szolgáltatás, egyéb költségobjektum) milyen tevékenységeket milyen arányban vett igénybe.

Valójában az eljárás során az általános költségek egy részét –  az értékteremtési láncban betöltött szerepük figyelembevételével – közvetlen költségekké alakítjuk, így az eljárás lényegesen pontosabban tükrözi az előállításához szükséges erőforrások mennyiségét és értékét.

Minden vállalkozásnak erőforrásokat kell fordítani arra is, hogy megtartsa a vevőit, új vevőket szerezzen, ill. megtarthassa a termékeinek és szolgáltatásainak a piaci jelenlétét. Ezek ugyanolyan fontosságú tevékenységet jelentenek, mint maga a gyártás vagy szolgáltatás, azonban az erre fordított erőforrás és annak költsége nem kapcsolódik sem egy termékhez, sem egy szolgáltatáshoz, ezek önálló költségobjektumot képeznek, és hiba lenne ezeket a költségeket a termékek között felosztani. Hasonló a helyzet a termékek piacra hozatalához szükséges csatornák fenntartási költségével. Nyilván ezeknek a költségeit sem jó a termékek között szétosztani, ugyanakkor fontos kérdés, hogy mennyibe kerül egy-egy csatorna (bolt, WEB shop, területi képviselő, ügynök, stb.) fenntartása.

Az ABC eljárás végeredményben azt okozza, hogy a korábban elszámolástechnikai kényszerből általános költségként kezelt költségek egy részét – a valós tartalmuknak megfelelően - már közvetlen költségként tudja kezelni, de további nagy erénye, hogy azoknak a költségeknek egy részét, amelyeknél nincs ok-okozati összefüggés a költség és a termék között, nem is veszi figyelembe az önköltségszámítás során, hanem két önállóan elemezhető költségobjektumként jeleníti meg.

3. ábra. Az ABC eljárás logikája

Az eljárás a hagyományosnál 5-15%-kal pontosabb, bár az irodalom gyakran említ 30-35%-os pontosságnövekedést is, amit nem kell kétségbe vonni, mert ha a cég nagyon rosszul működik, akkor ilyen is elképzelhető.

Célszerű azonban a klasszikus ABC-modellt három új elemmel kiegészíteni:

4. ábra. Bővített ABC modell.

Léteznek ugyanis olyan erőforrások, amelyek szintén nem épülnek be a végtermékbe, hanem valamilyen veszteségként jelennek meg. Ha pl. a cégtől minden nap ellopnak egy furikot, akkor talán mégse kellene azt a késztermékekre terhelni, hiszen abból egy darab sincs bennük. Ezek a cég működése szempontjából veszteségek, mégpedig anyagi veszteségek. Valós probléma az is, ha egy nagy, drága gép munkaidejének egy részében áll. Ha ennek a gépnek a teljes költségét (béreket, lízing díjakat, amortizációt, fenntartási költséget stb.) ráterheljük a végtermékre, akkor minden bizonnyal alaposan meghamisítjuk a termék tényleges költségét. Ezeket kapacitásveszteségeknek nevezhetjük.

A veszteségek feltárása a gazdálkodás központi kérdése így nagy hiba lenne ezeket a költségeket – ráadásul az önköltséget torzítva – a termékekre terhelni, és ezzel a hibát eltüntetni szem elől.

Sajnos még mindig itt van a megmaradó általános költségek kérdése, hiszen az új költségobjektumok bevezetése után is megmarad egy sor olyan költség, amely nem hozható ok-okozati viszonyba a végtermékkel. Az általános eljárás az, hogy ezeket a költségeket valamilyen szempont szerint elosztják a költségobjektumok között. Ez azért nem szerencsés, mert így ezeket a tételeket is eltüntettük szem elől, holott ez a tétel biztosan komoly megtakarítások forrása lehet. Pontosan ezért ebben az implementációban a kigyűjtött általános költségeket sem osztjuk fel a költségviselők között, mert ha a cél a költségek csökkentése, akkor az első szempont mindig a veszteségek és az általános költségek csökkentése, aminek az az oka, hogy a közvetlen költségek csökkentésének rendszerint jelentős beruházásigénye van (új, korszerű gépeket kell beszerezni, képzéseket kell elindítani stb.).

A módszernek az a trükkje, hogy a hagyományos költségnem könyvelésből áttértünk a technológia alapelvű könyvelésre, így meg tudtuk állapítani, hogy egy kiszolgáló tevékenység (pl. a teljesítménybérek könyvelése) mely költségviselő melyik tevékenységéhez rendelhető ok-okozati függés alapján (csak azokhoz a műveletekhez rendeljük hozzá, amelyeket teljesítménybérben végeznek a munkatársak). Ezzel a kiszolgáló egységek  korábban általános költségek közé sorolt tevékenységeit már ok-okozati megfontolás alapján a termelés közvetlen költségévé alakítottuk.

A hagyományos könyvelés (5. ábra) a pénzügyi események négydimenziós térében történik. Minden számlához, raktárjegyhez, stb. egy „költségnem – költséghely – költségviselő” rendelhető. A negyedik dimenzió az idő, amit paraméterként kezelünk. A függvény értéke pedig a tranzakció értéke könyvelési pénznemben meghatározva.

Ebben a térben azonban a valós folyamatok nem ábrázolhatóak. A valóságban a költségnemként megjelenő villanyszámla például minden költséghelyen és minden termékben költségként megjelenik, ami a költséghely–költségviselő síkjában megjelenő rengeteg pontot tartalmazó pacaként ábrázolható.

5. ábra. A valós események könyvelése

Ezzel nem az a baj, hogy hatalmas mennyiségű főkönyvi bejegyzést kellene készíteni, hanem az, hogy a könyvelés nem rendelkezik a szükséges információval. Arra persze van mód, hogy ha mondjuk három nagyfogyasztású gépünk van, akkor ezeket külön figyeljük, de még ilyen esetben is ritkaság, hogy a költségviselő is meghatározható legyen, hiszen egy jó stratégia esetén egy gép sok termékben is megjelenik erőforrásként. Pontosan ezért vagy egyáltalán nem használják a 6-os 7-es számlaosztályt, vagy csak egy (néhány) tételként könyvelik le a költséget, ami messze nem elegendő a költségelemzéshez.

Az anyagi javak előállítása technológiai folyamat, ennek megfelelően egy másik eseménytérben ábrázolható. A technológiai események tere esetén az „Erőforrás – művelet – termék” rendszerben kell gondolkodni, ahol az értékkészlet természetes mértékegységekben kifejezett anyag- és munkaerőadatok lesznek.

6. ábra. A technológiai események tere